會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與納稅審核的側(cè)重點(diǎn)比較

    會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見的行為。納稅審核是指注冊(cè)稅務(wù)師依法接受委托，對(duì)被審核的納稅人的納稅申報(bào)或應(yīng)納稅資料或應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠資料，進(jìn)行獨(dú)立審核并發(fā)表審核意見的行為。筆者從多年執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)感到，在實(shí)務(wù)操作中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與納稅審核各有各的側(cè)重點(diǎn)；充分認(rèn)識(shí)這些差異，有助于我們更好地完成這兩類業(yè)務(wù)。

    審計(jì)關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)及審計(jì)的主客體

    會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)主要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表三大報(bào)表審計(jì)。其關(guān)注的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)主體是否遵循了國家的有關(guān)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，是否全面、總括地反映會(huì)計(jì)實(shí)體在一定時(shí)期內(nèi)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和理財(cái)過程，即關(guān)注三表的真實(shí)性、充分性以及報(bào)表的公允性等。納稅審核的重點(diǎn)在于關(guān)注納稅人在一定時(shí)期內(nèi)是否遵循了稅法規(guī)定按時(shí)定期足額繳納了各種稅款。在實(shí)施審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)大多數(shù)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)重要性程度較高、業(yè)務(wù)發(fā)生數(shù)額較多等重要項(xiàng)目上。但在納稅審核時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師則可忽略此兩方面，關(guān)注的重點(diǎn)是企業(yè)是否少交稅款，一般而言，只要企業(yè)愿意，多交稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不反對(duì)的。

    會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的主體是會(huì)計(jì)主體，即會(huì)計(jì)核算單位；而納稅審核的主體是納稅人。會(huì)計(jì)主體不一定是納稅人，納稅人也不一定是會(huì)計(jì)主體。即使兩者為一體時(shí)，性質(zhì)也是有差別的。如會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)權(quán)利義務(wù)關(guān)系的主體，是被審計(jì)單位根據(jù)有關(guān)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)及本身的核算要求決定的；納稅人是權(quán)利義務(wù)關(guān)系的主體，是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法界定的。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的客體是會(huì)計(jì)報(bào)表，其審核內(nèi)容主要是被審計(jì)單位資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及財(cái)務(wù)狀況。納稅審核的客體主要是納稅申報(bào)報(bào)表和涉稅資料，其審核內(nèi)容是納稅人應(yīng)納稅情況或應(yīng)納稅扣除情況或應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠等情況。

    審計(jì)的目的與責(zé)任

    會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目的“是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見”，旨在向使用人說明“會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以便合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度�！倍�納稅審核的目的主要是供納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人的應(yīng)納稅狀況。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是在重要性、公允性、遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前提下對(duì)所出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)；納稅審查是在合法性、精確性的前提下對(duì)所出具的審查報(bào)告負(fù)責(zé)。就所承擔(dān)的責(zé)任來看，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是全方位的。股東、投資者以及其他與被審計(jì)單位有債權(quán)、債務(wù)關(guān)系、交易聯(lián)系或與其所有者權(quán)益有利害關(guān)系的單位和個(gè)人，依據(jù)被審計(jì)過的有重大差錯(cuò)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行財(cái)務(wù)決策受到經(jīng)濟(jì)損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可能遭到追償。納稅審查所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)只是在納稅方面是否多交少交稅款，多交稅款可能引起被審計(jì)單位的追償，少交稅款可能導(dǎo)致被審計(jì)單位和稅務(wù)機(jī)關(guān)兩方面的追償。就審計(jì)技術(shù)來看，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)低于納稅審查的風(fēng)險(xiǎn)。

    審計(jì)的方法

    《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第13條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。”第12條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。”可見會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的方法是建立在現(xiàn)代審計(jì)理論基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)方法�！抖悇�(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程》第18條規(guī)定：“根據(jù)委托人的授權(quán)和工作需要，承辦的執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對(duì)委托人提供的情況、數(shù)據(jù)、資料的真實(shí)性、合法性、完整性進(jìn)行驗(yàn)證、核實(shí)�！钡�19條規(guī)定：“承辦的執(zhí)業(yè)人員在對(duì)委托人提供的代理事項(xiàng)所需資料驗(yàn)證、核實(shí)的基礎(chǔ)上，制作稅務(wù)代理報(bào)告，涉稅文書等，經(jīng)征求委托人同意后，加蓋公章送交委托人或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)�！边@就要求有關(guān)審計(jì)人員采用全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

    審計(jì)和依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)

    《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第19條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)充分考慮審計(jì)的重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)�！钡�22條規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況，以及所采用的會(huì)計(jì)處理方法是否遵循了一貫性原則�！笨梢�，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是重要性與公允性。在做會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，只要被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表符合公允性、一貫性標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度不致影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的錯(cuò)誤判斷或決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以出無保留意見的審計(jì)報(bào)告。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第98條規(guī)定：“稅務(wù)代理人違反稅收法律，行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款�！眴螐倪@一層面上去理解，在進(jìn)行納稅審查時(shí)，只要納稅人正確交納了稅款，主要是沒有少交稅款，納稅審查人員也就無須承擔(dān)什么責(zé)任了。這和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有很大的區(qū)別。同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和納稅審核的依據(jù)也有所不同。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的依據(jù)主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。納稅審核的主要依據(jù)是稅法。

    有關(guān)特殊事項(xiàng)的審計(jì)影響

    1.或有事項(xiàng)。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或有事項(xiàng)這一特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，并對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響究竟有多大，企業(yè)因此而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)又究竟有多大，都有必要通過企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表或會(huì)計(jì)報(bào)表附注予以反映，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能夠獲得真實(shí)、充分、詳細(xì)的信息，幫助其進(jìn)行正確的分析、判斷。所以，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位發(fā)生的或有事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)給予必要的關(guān)注。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，納稅審查時(shí)是無須考慮或有事項(xiàng)的，可以忽略或減輕對(duì)或有事項(xiàng)關(guān)注的程度，因此，在納稅審核報(bào)告中，或有事項(xiàng)是無須披露的。

    2.期后事項(xiàng)。根據(jù)期后事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的影響，有兩種事項(xiàng)需提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局考慮：一是能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)，這類事項(xiàng)需提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表；二是雖不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表正確理解的事項(xiàng)，這類事項(xiàng)需提請(qǐng)被審計(jì)單位披露。比如，資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位認(rèn)為可以收回的大額應(yīng)收款項(xiàng)，因資產(chǎn)負(fù)債表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無法收回，在這種情況下，債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況顯然早已惡化，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮提請(qǐng)被審計(jì)單位增加備抵壞賬數(shù)額，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，在進(jìn)行納稅審查出具納稅審查報(bào)告時(shí)，可以完全不予理會(huì)或披露期后事項(xiàng)。

    3.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。在非持續(xù)經(jīng)營下的會(huì)計(jì)核算與持續(xù)經(jīng)營下的會(huì)計(jì)核算存在本質(zhì)的區(qū)別：一是在持續(xù)經(jīng)營情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，而當(dāng)企業(yè)處于清算過程或大幅度縮減經(jīng)營規(guī)模時(shí)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)主要是清理、變賣財(cái)產(chǎn)、清償債務(wù)和分配剩余財(cái)產(chǎn)，因此，其會(huì)計(jì)目標(biāo)是如實(shí)反映財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清償情況；二是在非持續(xù)經(jīng)營情況下的會(huì)計(jì)原則也不同于持續(xù)經(jīng)營情況下的會(huì)計(jì)原則，其會(huì)計(jì)原則主要是收付實(shí)現(xiàn)制原則、變現(xiàn)價(jià)值原則等基本原則；三是由于非持續(xù)經(jīng)營情況下會(huì)計(jì)信息的使用者及其對(duì)信息的需求與持續(xù)經(jīng)營情況下存在著較大的差異。因而對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注是非常重要的，甚至影響報(bào)告的類型及格式。而對(duì)于納稅審查，其關(guān)注程度及方面則非常有限，主要關(guān)注銷售價(jià)格、資產(chǎn)處置價(jià)及稅收優(yōu)惠政策的適用性。